Временная разница по налогу на прибыль. Постоянные и временные разницы в учете основных средств

К теме бухгалтерского учета в соответствии с нормами ПБУ 18/02 мы уже не раз обращались. Но технология учета в конфигурации "Бухгалтерия предприятия" на платформе нового поколения "1С:Предприятие 8.0" отличается от реализованной в программах предыдущей версии. В предлагаемой статье методисты фирмы "1С" на конкретном примере знакомят читателей с тем, как реализован налоговый учет расчетов по налогу на прибыль в конфигурации "Бухгалтерия предприятия". При подготовке материала использовались фрагменты книги С.А. Харитонова "Технология ведения учета в программе "1С:Бухгалтерия 8.0".

Читайте также:

• статью И.А. Берко "Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) в "1С:Бухгалтерии 7.7"

Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета - ключевая идея

Для того чтобы отразить в бухгалтерском учете и отчетности постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, произвести расчет налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо, в частности, определить величину постоянных и временных разниц. Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов, то есть одновременно с признанием самих разниц. Например, если проценты по кредиту в бухгалтерском учете включены в стоимость объекта основных средств, а для целей налогообложения прибыли они не учитываются, то в этот момент еще не возникает ни постоянных, ни временных разниц, так как ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения расходов не признается. В дальнейшем при начислении амортизации такого объекта основных средств и включении ее в состав расходов для целей бухгалтерского учета возникнут постоянные разницы. Но для того, чтобы их определить, нужно каким-то образом вести учет отклонений в оценке стоимости этого объекта основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Эти отклонения по сути можно называть "потенциальными" постоянными (или временными) разницами, или разницами в оценке активов и обязательств.

В программе "1С:Бухгалтерия 8.0" учет оценки активов и обязательств для целей налогообложения по налогу на прибыль ведется в специальной подсистеме налогового учета. Следовательно, для расчета постоянных и временных разниц, понимания причин их возникновения нужно сопоставлять данные бухгалтерского и налогового учета.

В связи с этим рассмотрим более подробно реализацию налогового учета в программе "1С:Бухгалтерия 8.0" и использование его данных для определения постоянных и временных разниц.

План счетов налогового учета

Для ведения налогового учета по налогу на прибыль в конфигурацию "Бухгалтерия предприятия" включен дополнительный план счетов ("План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)", см. рис. 1), который построен по тому же принципу и с использованием тех же инструментов, что и план счетов бухгалтерского учета, но с учетом тех особенностей, которые обусловлены задачами налогового учета.

Рис. 1. Фрагмент плана счетов налогового учета (по налогу на прибыль).

Для сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета код счета налогового учета, как правило, повторяет соответствующий код плана счетов бухгалтерского учета. На счетах (субсчетах) с теми же кодами и наименованиями в конфигурации учитываются:

• Основные средства (01, субсчета 01.01, 01.09);
• Амортизация основных средств (02, субсчета 02.01, 02.02);
• Доходные вложения в материальные ценности (03, субсчета 03.01-03.04, 03.09);
• Нематериальные активы и расходы на НИОКР (04, субсчета 04.01, 04.02);
• Амортизация нематериальных активов (05);
• Оборудование к установке (07);
• Вложения во внеоборотные активы (08, субсчета 08.01-08.05, 08.08);
• Материалы (10, субсчета 10.01-10.06, 10.08-10.09);
• Полуфабрикаты собственного производства (21);
• Товары (41, субсчета 41.01-41.04);
• Готовая продукция (43);
• Расходы на продажу (44, субсчета 44.01, 44.02);
• Товары отгруженные (45, субсчета 45.01-45.03);
• Финансовые вложения (58, субсчета 58.01-58.05, субсчета второго уровня 58.01.1-58.01.2);
• Расчеты с персоналом по оплате труда (70);
• Внутрихозяйственные расходы (79, субсчет 79.02);
• Продажи (90, субсчета 90.02, 90.05-90.09);
• Недостачи и потери от порчи имущества (94);
• Резервы предстоящих расходов (96);
• Расходы будущих периодов (97, субсчета 97.01, 97.21);
• Доходы будущих периодов (98, субсчет 98.01);
• Прибыли и убытки (99, субсчет 99.01).

Правила бухгалтерского и налогового учета отдельных видов доходов и расходов, активов и обязательства различаются. Для обеспечения прозрачности данных налогового учета при их анализе стандартными отчетами конфигурации между отдельными счетами бухгалтерского и налогового планов счетов сопоставление производится по особым правилам. Их можно увидеть, если выбрать в меню "Проводки" пункт "Соответствие счетов бухгалтерского и налогового учета" (см. рис. 2).

Рис. 2. Соответствие счетов бухгалтерского и налогового учета.

Например, затраты основного производства, которые в бухгалтерском учете обобщаются на счете 20.01 "Основное производство", в налоговом учете отражаются на субсчетах 20.01.1 "Прямые расходы основного производства" или 20.01.2 "Косвенные расходы основного производства" в зависимости от вида затрат (признак статьи затрат для целей налогового учета - объекта аналитического учета на счете 20.01 плана счетов бухгалтерского учета) или корреспондирующего счета в бухгалтерской проводке.

Обращаем внимание, что в план счетов налогового учета (по налогу на прибыль) включены не все счета, которые имеются в плане счетов бухгалтерского учета. В налоговом учете в конфигурации не регистрируются данные, которые в бухгалтерском учете отражаются на счетах 46, 50, 51, 52, 55, 57, 59, 60, 62, 63, 66, 67, 68, 71, 73, 75, 76, 77, 79.01, 79.03, 80, 81, 82, 83, 84, 90.03, 90.04, 99.02, а также на забалансовых счетах. Считается, что для целей налогового учета соответствующих хозяйственных операций достаточно данных бухгалтерского учета или эти данные не требуются для целей налогового учета. Например, выручка от реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения учитываются без НДС и акцизов. Поэтому в налоговом учете не отражаются суммы налогов, учтенные в бухгалтерском учете на счетах 90.03 и 90.04. При этом следует учитывать, что доходы по кредиту счета 90.01 также учитываются в нетто-оценке.

Таким образом, если в бухгалтерской проводке по дебету или кредиту указан один из этих счетов, то для целей налогового учета соответствующая часть налоговой "проводки" не заполняется, то есть вводится не двойная, а одинарная запись.

В этой связи отметим две особенности настройки плана счетов налогового учета (по налогу на прибыль).

Первая состоит в том, что все счета (субсчета) этого плана счетов на этапе конфигурирования определены как забалансовые.

При этом возможность изменения типа счета в режиме ведения учета исключена: в форме списка отсутствует графа "Акт.", в форме элемента - реквизит "Забалансовый".

Вторая особенность состоит в том, что в налоговом плане счетов нет счетов с признаком "Валютный", то есть налоговый учет в конфигурации "Бухгалтерия предприятия" ведется в валюте регламентированного учета - рублях.

Ряд счетов налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском плане счетов. К ним относятся:

• счет 97.03 "Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества";
• счет 97.11 "Убытки прошлых лет";
• счет 97.12 "Убытки прошлых лет обслуживающих производств и хозяйств".

Для формирования отдельных показателей регистров налогового учета по учету поступления и выбытия имущества, работ, услуг, прав в налоговый план счетов включен вспомогательный счет ПВ "Поступление и выбытие имущества, работ, услуг, прав". Аналитический учет ведется по условиям поступления и выбытия (перечисление), контрагентам (справочник) и договорам (подчиненный справочник). По каждому аналитическому разрезу установлен признак "Только обороты".

Отражение хозяйственных операций в налоговом учете и определение разниц

При отражении хозяйственных операций с помощью документов конфигурации формируются записи (проводки) в бухгалтерском учете и в налоговом учете. Одновременно производится сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета и выявление разниц в оценке активов и обязательств, которые в дальнейшем могут привести к возникновению постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств.

Правила сопоставления данных бухагалтерского и налогового учета задаются в регистре "Соответствие счетов БУ и НУ", который автоматически заполняется при открытии новой информационной базы правилами, установленными по умолчанию (это - правила соответствия типового плана счетов бухгалтерского учета и типового плана счетов налогового учета по налогу на прибыль). Данные этого регистра могут быть настроены с учетом особенности деятельности конкретной организации.

Схематически процедуру сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета, определения постоянных и временных разниц и отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль можно представить следующим образом:

Для отражения постоянных и временных разниц в оценке активов и обязательств ("потенциальных" разниц) предназначены проводки по счетам налогового учета, отделенные от собственно проводок по налоговому учету специальным признаком (вид учета) "ПР" или "ВР".

У читателей может возникнуть вопрос, почему такие проводки делаются в системе налогового учета, хотя на самом деле они не имеют отношения к налоговому учету в соответствии с главой 25 НК РФ, а лишь служат для целей выполнения норм ПБУ 18/02.

Во-первых, для того, чтобы не усложнять бухгалтерский учет тех организаций, которые не применяют ПБУ 18/02.

Во-вторых, ПБУ 18/02 будет выполнено, если данные бухгалтерского учета будут равны сумме данных налогового учета, постоянных и временных разниц - это следует из того, что ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль(убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. То есть будет справедлива следующая формула:

БУ = НУ + ПР + ВР,

где БУ - оценка стоимости актива или обязательства
(а также, по существу, дохода или расхода) в бухгалтерском учете;
НУ - оценка стоимости актива или обязательства в налоговом учете;
ПР - сумма постоянных разниц в стоимости актива или обязательств;
ВР - сумма временных разниц в стоимости актива или обязательств.

Эта формула есть следствие формулы, приведенной в пункте 21 ПБУ18/02 (подробнее см. статью И.А. Берко "Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) в "1С:Бухгалтерии 7.7", упомянутую выше в примечании).

Увидеть данные по постоянным и временным разницам в оценке активов и обязательств можно с помощью тех же стандартных отчетов, что и данные налогового учета (примеры см. далее), если выставить в реквизите "Вид учета" значение "ПР" или "ВР".

При закрытии периода анализируются обороты по постоянным и временным разницам, признаются постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и обязательства, а также производится расчет налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

Пример

Пусть в январе 2005 года у иностранного поставщика был закуплен товар - телевизор в количестве 2 штуки на сумму 20 000 руб. За товар была уплачена импортная пошлина в сумме 200 руб.

Для отражения приобретения товара используем документ "Поступление товаров и услуг", в котором установим счет бухгалтерского учета (далее - БУ) - 41.01, налогового учета (далее - НУ) - также 41.01.

После проведения документа "Поступление товаров и услуг" будут сформированы следующие проводки:

В бухгалтерском учете:

Дебет 41.01 Кредит 60.01 - 20 000 руб., оприходован товар.

В налоговом учете:

Дебет 41.01 Кредит ПВ - 20 000 руб.

Для отражения в учете уплаченной импортной пошлины используем документ "Поступление доп.услуг", в котором установим счет учета по БУ 41.01, по НУ - 44.01 и укажем статью затрат по НУ "Таможенные пошлины" с видом затрат "Материальные расходы". В НУ выбран счет 44.01, так как в соответсвии со статьей 320 НК РФ расходы по уплате таможенных пошлин не входят в стоимость товара и должны отражаться в составе косвенных расходов текущего периода.

После проведения указанного документа получим проводки:

Дебет 41.01 Кредит 60.01 - 200 руб., учтена уплаченная импортная пошлина в бухгалтерском учете; Дебет 44.01 Кредит ПВ "Поступление и выбытие имущества, работ, услуг, прав" - 200 руб., учтена уплаченная импортная пошлина в налоговом учете; Дебет 44.01 (красное сторно) - 200 руб. по виду учета ВР; Дебет 41.01 - 200 руб. по виду учета ВР;

Таким образом, в бухгалтерском учете товар будет оценен в 20 200 руб., в налоговом - в 20 000 руб., кроме того будет признано 200 руб. временных разниц в оценке активов (товара).

Отчет по остаткам и оборотам:

Закрываем отчетный период, создаем документ "Закрытие месяца" и включаем статьи раздела "Регламентные операции по налоговому учету".

Пример (продолжение)

Пусть один телевизор был реализован в этом же отчетном периоде.
Сумма выручки без НДС составила 20 100 руб.

Для отражения реализации воспользуемся документом "Реализация товаров и услуг", который сформирует проводки:

По бухгалтерскому учету:

Дебет 90.02.1 Кредит 41.01 - 10 100 руб. Дебет 90.03 Кредит 68.02 - 3 618 руб. Дебет 62.01 Кредит 90.01.1 - 23 718 руб.

В налоговом учете:

Дебет 90.02 Кредит 41.01 - 10 000 руб. Дебет 90.02 Кредит 41.01 - 100 руб. по виду учета ВР; Дебет ПВ Кредит 90.01.2 - 20 100 руб.

Таким образом, сумма списания нашего товара по бухгалтерскому учету составит 10 100 руб., по налоговому - 10 000 руб., к временным разницам будет отнесено 100 руб.

Отчет по остаткам и оборотам:

При закрытии периода с помощью документа "Закрытие месяца" статьи " Закрытие счета 90" признается прибыль в сумме 10 000 руб. в бухгалтерском учете:

Дебет 90.09 Кредит 99.01.1 - 10 000 руб.

По налоговому учету прибыль будет 9 900 руб. Выручка 20 100 руб. минус сумма списания актива 10 000 руб. минус затраты на уплату таможенных пошлин 200 руб. (статья "Закрытие налогового счета 90").

Дебет 90.09 Кредит 99.01 - 9 900 руб.

Разница между величиной прибыли по бухгалтерскому учету и налоговому учету в размере 100 руб. возникла из-за того, что все расходы на уплату таможенной пошлины, в том числе относящиеся к еще нереализованному товару, были признаны в текущем периоде. С другой стороны, оценка остатка товара в налоговом учете ровно на эту же сумму (100 руб.) меньше, чем оценка этого же товара в бухгалтерском учете - это как раз следствие возникновения разницы в расходах, если можно образно выразиться - ее "зеркальное отражение", которое затем сыграет свою роль при списании остатка товара: приведет к признанию новой разницы в сумме расходов. Разница носит явно временный характер, так как при дальнейшей реализации остатка товара в бухгалтерском учете будет признано расходов на 100 руб. больше, чем в налоговом. Следовательно, речь идет об отложенном налоговом обязательстве, связанном с товаром. Это отражается в учете следующим образом:

Дебет 90.09 Кредит 99.01 (красное сторно) - 100 руб. по виду учета ВР.

В бухгалтерском учете:

Дебет 68.04.2 Кредит 77 - 24 руб. по виду активов "Товары".

Величина налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета (условный расход по налогу на прибыль), составит 2 400 руб. (10 000 * 24%). С учетом признанных отложенных налоговых обязательств (24 руб.) сумма текущего налога на прибыль составит 2 376 руб., что как раз и составляет 24 % от суммы 9 900 руб. (последняя сумма будет зафиксирована в налоговой декларации).

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

О ЛЕКТОРЕ

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

Вызывают разницы, образующиеся при определении налогооблагаемой прибыли на отчетную дату по двум этим системам. Именуют такие разницы временными, поскольку возникают они из-за разных подходов принятия к учету операций в налоговом и бухучете в один временной период.

Постоянные и временные налоговые разницы: механизм образования

Возникновение временных разниц обусловлено различиями нормативного регулирования систем учета – бухгалтерский осуществляется по правилам, продиктованным действующими ПБУ и законом «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, налоговый - НК РФ. Учет временных разниц при расчете налога на прибыль (ННП) представляет собой как раз отражение этих различий: нередко один и тот же факт хозяйственной деятельности отражается в разных временных отрезках разных систем учета. Наличие временного фактора – определяющий момент для фиксации временной разницы.

Обычно не совпадают в налоговом и бухучете:

Принципы классификации доходов и расходов, а также методы их признания;

Учет амортизируемых активов;

Способы оценки МПЗ;

Критерии определения прямых и косвенных затрат;

Порядок образования резервов и т.д.

Классическим примером временных разниц является возникновение временных разниц по основным средствам. В бухучете износ ОС может начисляться одним из четырех методов (линейным, уменьшением остатка, списанием стоимости по сумме чисел лет СПИ или пропорционально объему выпущенной продукции), в налоговом – лишь двумя (линейным и нелинейным). Т.е. только при выборе линейного метода расчета амортизации в обеих системах учета в компании не возникнет временной разницы.

В зависимости от результатов расчета базы по ННП различают вычитаемые (если бухгалтерская прибыль по БУ меньше налоговой) и налогооблагаемые (обратная ситуация – прибыль по БУ меньше, чем в НУ) временные разницы. Вычитаемые временные разницы впоследствии уменьшат сумму налога, образовав отложенный налоговый актив (ОНА), соответственно, налогооблагаемые – увеличат ННП, создав отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В процессе деятельности компании возникают не только временные, но и постоянные разницы . Они не имеют временной привязки и остаются неизменными в течение всего периода функционирования фирмы.

Самыми распространенными ситуациями, вызывающими создание постоянных разниц, являются:

Ограничение (или непризнание) сумм отдельных затрат в НУ наряду с принятием их полностью в БУ;

Непризнание в НУ расходов по оплате штрафных санкций;

Изменение стоимости ОС после переоценки в бухучете и непризнание этих расходов в НУ;

Перечисление взносов на благотворительность или передача имущества в дар.

Если налоговая прибыль меньше, чем в бухучете (редкий случай), возникает отрицательная постоянная разница, уменьшающая базу ННП и образующая постоянный налоговый актив (ПНА). И наоборот, положительная разница (когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую) образует постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНА и ПНО исчисляются и принимаются к учету в том периоде, когда создалась постоянная разница.

Рассчитывают ПНО или ПНА произведением полученной постоянной разницы на ставку ННП (сегодня это 20%). ПБУ 18/02 разрешает компании самостоятельно определить критерии учета постоянных и временных разниц, закрепив выбранный алгоритм в учетной политике. Одним из наиболее приемлемых вариантов считают отражение этой информации на счетах бухучета.

Учет постоянных и временных разниц

Постоянные разницы

ПНО и ПНА отражаются на отдельном субсчете к сч. 99 . При создании постоянной положительной разницы бухгалтер формирует проводку по начислению ПНО:

Д/т 99 К/т 68/ННП

Для отражения ПНА запись будет обратной:

Д/т 68/ННП К/т 99

Формирование разниц потребует ведения грамотной аналитики. Методы ее осуществления компании разрабатывают самостоятельно.

Пример учета постоянных разниц (ПНО)

ООО «Крост» практикует оплату подарков к Новому году для детей сотрудников. На эти цели выделено 50 тыс. руб. В бухучете сумма учтена в структуре внереализационных затрат, в НУ эти расходы затратами не признаются. Поэтому создается непогашаемая в будущем постоянная положительная разница в размере 50 тыс. руб., а, значит и ПНО в сумме 10 тыс. руб. (50 000 х 20%). Бухгалтер отразит его в бухучете записью:

Д/т 99 К/т 68/ННП – 10 000 руб.

Учет временных разниц

Обобщают информацию о временных разницах счета бухучета:

09 «Отложенные налоговые активы»

77 «Отложенные налоговые обязательства»

Особенности учета вычитаемых временных разниц мы уже рассматривали в консультации на нашем сайте. Учет временных разниц в бухгалтерском и налоговом учете – это фиксация их на рассматриваемую дату, если бухгалтерская прибыль превышает налоговую (т.е. затраты по НУ больше расходов во БУ). Поскольку в последующие периоды сумма превышения расходов в НУ будет скомпенсирована, то создаются ОНО бухгалтерской записью:

Д/т 68/ННП К/т 77.

Пример: отражаем временные разницы при амортизации основных средств

В феврале 2019 г. компанией приобретен мебельный гарнитур для кабинета руководителя стоимостью 84 тыс. руб. (включая НДС - 14 тыс. руб.). В соответствии с принципами НУ стоимость мебели будет списана единовременно в отчетном периоде, поскольку не достигает минимального размера для признания покупки в составе ОС в 100 тыс. руб., установленного ст. 256 НК РФ.

По бухучету стоимость гарнитура будет списываться линейным методом в течение 4-х лет (48 мес. по 1458,33 руб. в месяц). В итоге возникнут налогооблагаемые временные разницы, и, как следствие, ОНО. В учете по временным разницам проводки будут такими:

Остаток ОНО составит:

на 31.12.2019 – 11 083,33 руб. (14 000 – (1458,33 х 10 мес. х 20%));

на 31.12.2020 – 7583,34 руб. (11 083,33 – (1458,33 х 12 х 20%));

на 31.12.2021 – 4083,34 руб. (7583,34 – (1458,33 х 12 х 20%));

на 31. 12.2022 – 583,34 руб. (4083,34 – (1458,33 х 12 х 20%)).

Закончится начисление износа в феврале 2023 года, и ОНО закроется.

В ситуации выбытия ОС до завершения СПИ, остаток ОНО будет отнесен на прибыль проводкой: Д/т 77 К/т 99.

"Бухгалтерский учет", N 2, 2004

Бухгалтерский учет основных средств осуществляется на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Налоговый учет доходов и расходов по операциям с основными средствами (амортизируемым имуществом) регулируется гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Различия в бухгалтерском и налоговом учете основных средств приводят к возникновению постоянных и временных разниц, уменьшающих (увеличивающих) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сравнении с бухгалтерской прибылью (убытком) и отражаемых по правилам, установленным ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периодов.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы

Постоянные разницы в виде расходов, которые исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, увеличивая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются:

1. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в налоговом учете амортизация не начисляется или объект исключен из состава амортизируемого имущества:

• согласно пп.3 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

В п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснено, что только стоимость имущества, сформированная за счет собственных средств организации, имеет первоначальную стоимость в сумме расходов на приобретение, которая может быть признана в качестве расхода, уменьшающего доходы через начисление амортизации.

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Пример 1 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого бюджетного финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.).

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной за сентябрь 2003 г., составляет:

в бухгалтерском учете - 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составляет 1334 руб. (1667 - 333);

• в связи с исключением из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, сумм начисленной амортизации по имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (по объектам, не переведенным на консервацию в установленном порядке).

В соответствии с п.23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок не более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого не превышает 12 месяцев.

В налоговом учете из амортизируемого имущества исключены объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256 НК РФ).

В гл.25 НК РФ не содержится указаний по амортизации объектов основных средств в период, когда они временно не используются, но не исключаются из состава амортизируемого имущества. Суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций).

Пример 2 . Объект основных средств на 2 месяца (август, сентябрь 2003 г.) переведен на консервацию и не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Начисление амортизации за этот период не приостанавливается. Предположим, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 1800 руб. за каждый месяц.

Сумма начисленной в налоговом учете амортизации не будет учтена при налогообложении прибыли, поэтому постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 3600 руб. (1800 руб. х 2);

• в связи со списанием в налоговом учете объектов основных средств, принятых на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. на расходы переходного периода.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ред. от 31.12.2002) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, формирующие налоговую базу переходного периода, и не учитываются в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.

В бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 по данным объектам амортизация начисляется в порядке, установленном организацией при их постановке на учет.

Пример 3 . Сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации по объекту основных средств, принятому к учету в декабре 2001 г., за 9 месяцев 2003 г. составила 1350 руб.

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1350 руб.

1. В размере стоимости объектов основных средств, переданных безвозмездно, и расходов, связанных с этой передачей.

На основании п.29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств, в том числе в результате безвозмездной передачи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

Пример 4 . Организация А безвозмездно передала оборудование организации Б. Остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 15 000 руб. Расходы по передаче составили 3000 руб.

В учете организации по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" будет отражена сумма 18 000 руб., которая не будет учтена в виде расходов в налоговом учете. Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 18 000 руб.

Постоянные разницы в виде расходов, которые прибавляются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются в размере начисленной в отчетном периоде в налоговом учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Если объект основных средств был приобретен после 1 января 2002 г. за счет прибыли от коммерческой деятельности и используется в предпринимательской деятельности, то он относится к имуществу, амортизируемому для целей налогообложения.

Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется независимо от источника приобретения. Применение указанного пункта ПБУ 6/01 разъяснено Письмом Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243. Вместо амортизации некоммерческие организации в конце года начисляют износ.

Возникающая постоянная разница будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего периода.

В этом случае к постоянным разницам следует отнести расходы, которые не формируют бухгалтерский убыток как отчетного, так и последующих периодов, но учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Пример 5 . Некоммерческая организация в августе 2003 г. приняла к бухгалтерскому учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого финансирования (80 000 руб.), частично - за счет собственных источников (20 000 руб.). Оборудование используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет.

В бухгалтерском учете амортизация по объекту не начисляется, в налоговом - начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в налоговом учете составит 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 333 руб.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в налоговом учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском учете:

• в связи с исключением в налоговом учете из состава амортизируемого имущества объектов основных средств, переданных в безвозмездное пользование в соответствии с п.3 ст.256 НК РФ.

Начисление амортизации не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла данная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст.322 НК РФ).

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации по безвозмездно переданному имуществу, поэтому в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации. Поскольку переданное безвозмездно имущество не используется организацией при реализации товаров (работ, услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, отражаются в учете организации как прочие расходы по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".

Пример 6 . Организация А в июне 2003 г. передала в безвозмездное пользование организации Б объект основных средств. Объект был возвращен в сентябре 2003 г.

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по объекту одинакова и составляла до передачи 800 руб. в месяц.

Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. в бухгалтерском учете составит 2400 руб. (800 руб. х 3 мес.). В налоговом учете начисление амортизации за указанный период приостанавливается.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2400 руб.;

В бухгалтерском учете способы начисления амортизации установлены п.18 ПБУ 6/01. В налоговом учете способы начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ.

Пример 7 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования - 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете применяется линейный метод.

в бухгалтерском учете - 14 286 руб. (600 000 руб. х 6 лет: (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) х 12 мес.);

в налоговом учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 5953 руб. (14 286 - 8333);

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов формируется в соответствии с правилами, установленными п.п.7 - 16 ПБУ 6/01. В налоговом учете - в соответствии с п.п.1 - 2 ст.257 НК РФ.

Пример 8 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. В первоначальную стоимость включены проценты банка за кредит - 40 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в налоговом учете - 11 667 руб. (560 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 833 руб. (12 500 - 11 667);

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с требованиями п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается по правилам, установленным ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.

Пример 9 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете составляет 4 года, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2500 руб. (12 500 - 10 000).

1. В размере убытка от реализации объектов основных средств в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации.

Такая ситуация может возникнуть также из-за применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В бухгалтерском учете прибыли и убытки от реализации объектов основных средств учитываются при формировании финансового результата в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В налоговом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ). При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка на расходы начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.

Пример 10 . Организация в августе 2003 г. реализовала объект основных средств за 200 000 руб. (без учета НДС), остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете составила 220 000 руб., в налоговом учете - 230 000 руб.

Размер убытка для целей бухгалтерского учета составляет 20 000 руб., налогового - 30 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 30 000 руб.

1. В размере разницы между стоимостью безвозмездно полученных основных средств и суммой начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по указанным объектам.

В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств в учете организации отражается признание внереализационного дохода отчетного периода на основании п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", производится запись по дебету счета 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ, признаются внереализационными. Данное имущество оценивается по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости). Датой признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в налоговом учете является дата подписания сторонами акта приема-передачи (п.4 ст.271 НК РФ).

Пример 11 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование, рыночная стоимость которого (не менее остаточной) составила 60 000 руб.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составила 1250 руб. В бухгалтерском учете доходы отчетного периода по безвозмездно полученному имуществу составили 1250 руб.; в налоговом - 60 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 58 750 руб. (60 000 - 1250).

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в налоговом учете:

• в связи с различиями в способах начисления амортизации.

Пример 12 . В июле 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом, в налоговом учете применяется нелинейный метод.

Сумма начисленной амортизации за август 2003 г. составит:

в налоговом учете - 16 667 руб. (2 х 600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 16 204 руб. (2 х (600 000 руб. - 16 667 руб.) : 6 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 16 205 руб. (16 667 руб. + 16 204 руб. - 8333 руб. х 2);

• в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

Пример 13 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование по рыночной стоимости 500 000 руб. К налоговому учету оборудование принято по остаточной стоимости у передающей стороны - 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 417 руб. (500 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете -12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2083 руб. (12 500 - 10 417);

• в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

Пример 14 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 6 лет, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете -10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1667 руб. (10 000 - 8333);

• в связи с различным моментом начала начисления амортизации.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете на основании п.2 ст.259 НК РФ в общем случае начисление амортизации также осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Различия возникают в отношении объектов основных средств, по которым требуется регистрация права собственности (здания, сооружения и прочее недвижимое имущество). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данных прав. На основании бухгалтерского законодательства объекты основных средств принимаются к учету только после государственной регистрации.

Пример 15 . В июне 2003 г. организация приобрела объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации. Документы на регистрацию представлены в июне, а получены в августе (в этом же месяце объект принят к бухгалтерскому учету). Первоначальная стоимость объекта составила 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 30 000 руб. (600 000 руб. х 3 мес. : 5 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 20 000 руб. (30 000 - 10 000).

1. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб., принятым на учет после 1 января 2002 г., если организация не воспользовалась правом списывать указанные объекты на затраты при передаче их в эксплуатацию или организацией установлен меньший лимит стоимости, при котором объекты основных средств разрешается списывать на затраты при их вводе в эксплуатацию.

В целях налогообложения имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым и его стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию (п.1 ст.256 НК РФ).

Пример 16 . Организация установила лимит стоимости списания объектов основных средств на затраты в размере 2 тыс. руб.

В августе 2003 г. объект стоимостью 9000 руб. введен в эксплуатацию. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования объекта - 3 года.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составляет 250 руб. (9000 руб. : 3 года х 12 мес.).

В налоговом учете расходы отчетного периода в связи со списанием объекта в момент ввода его в эксплуатацию составят 9000 руб. Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 8750 руб. (9000 - 250).

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени.

Такие ситуации могут возникать, например, если:

Сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

Фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;

Убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

В текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счет будущих платежей.

Вычитаемая временная разница - это доходы или расходы, которые учитываются при формировании «бухгалтерской» прибыли в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемой прибыли - в следующих отчетных периодах. Иными словами, это сумма, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше «бухгалтерской» (однако в последующие периоды это различие исчезнет).

Такие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас, но зачтете в будущем. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Отложенный налоговый актив - это положительная разница между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Он показывает, на сколько можно будет уменьшить сумму этого «условного» налога в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу

ОНА = ВВР * Ставка налога на прибыль

Аналог ОНА - НДС, который учитывается на счете 19. При выполнении всех необходимых согласно НК РФ условий он будет принят к вычету, будет уменьшать обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и ОНА по налогу на прибыль, но только на счете 09.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.

Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.

ОНА учитываются на счете 09 «Отложенный налоговый актив».

В ноябре 2010 г. организация ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 48 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.

Учетной политикой установлено, что организация для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Допустим, что в IV квартале 2010 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99, субсчет «Условный доход (расход) по налогу на прибыль» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 10 000 руб. (50 000 руб. * 20%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 1 декабря 2010 года. Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета представлено ниже в таблице.

Вычитаемая временная разница составит 600 руб. (1 600 - 1 000).

Отложенный налоговый актив с этой разницы равен 120 руб. (600 руб. * 20%.).

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 09 «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

120 руб. (600 руб. * 20%.) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Уплатить в бюджет налог на прибыль следует в сумме 12 120 руб.(12 000 + 120).

На конец отчетного периода сумма отложенного налогового актива 120 руб. отражается по строке 145 баланса.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов будет уменьшаться или полностью погашаться.

В нашем примере, когда сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в налоговом учете, будут сделаны бухгалтерские проводки:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенный налоговый актив» - уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

В итоге за какой-то период времени объект полностью самортизируется.

Объект, по которому образуется отложенный налоговый актив, может выбывать в связи с продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику.

Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 99 Кредит 09 «Отложенный налоговый актив» - списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

В дальнейших отчетных периодах происходит списание в состав «налоговых» расходов суммы убытка. При этом бухгалтерская прибыль остается неизменной, так как сумма убытка в бухгалтерском учете была учтена единовременно.

Таким образом, в периоде реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете необходимо отразить вычитаемую временную разницу в сумме налогового убытка, связанного с такой реализацией.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета согласно ПБУ 18/02 называются налогооблагаемыми временными разницами.

Налогооблагаемые временные разницы могут возникать, например, если:

Фирма, использующая кассовый метод, начислила выручку от реализации, штрафные санкции по обязательствам, но фактически деньги не получила;

Сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом;

Фирма получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.

К образованию налогооблагаемых временных разниц ведет и применение различных способов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, когда в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации ниже, чем в налоговом.

Рассмотрим для примера порядок отражения процентов по кредитам и займам. В бухгалтерском учете он регулируется ПБУ 15/01. Проценты по кредитам и займам, начисленные до момента ввода в эксплуатацию инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные расходы, но только в той сумме, которая не превышает определенной нормативной величины.

Это значит, что текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету будет превышать налогооблагаемую прибыль. И, следовательно, «бухгалтерскую» прибыль нужно увеличить на сумму этих разниц, чтобы соотнести ее с прибылью в налоговом учете.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) рассчитываются так же, как и вычитаемые, но будут иметь противоположный знак. Они отражаются в аналитике бухгалтерского учета соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникли.

Эти разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете «доплатить» в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) , таким образом, - это отрицательная разница между реальным текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого «условного» налога в следующем за отчетным периоде (впоследующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рассчитывается по формуле:

ОНО = НВР * Ставка налога на прибыль,

где НВР - налогооблагаемые временные разницы.

Чтобы четче уяснить его суть, можно вспомнить отложенный НДС с выручки при признании момента возникновения обязательств перед бюджетом «по оплате». Такой НДС давно учитывается на счете 76 как предстоящие обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и отложенный налог на прибыль на счете 77.

Как и по правилам начисления отложенного НДС, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.

Соответственно в аналитике соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых учитывается налогооблагаемая временная разница, данные будут корректироваться.

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было ранее начисление ОНА, и эти суммы больше не будут увеличивать сумму налога на прибыль в будущем, то происходит списание отложенного налогового обязательства на счет прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:

Дебет 99 Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство».

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - это сумма фактического налога, который следует уплатить в бюджет за отчетный период. Она определяется исходя из величины условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.

Текущий налог на прибыль равен величине налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

Текущий налог на прибыль (ТН) рассчитывается по формуле:

ТН = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,

Где УР (УД) - условный расход (доход) по налогу на прибыль,

ПНО, ПНА - величина постоянного налогового обязательства (ПНО) и актива (ПНА),

Схема расчета текущего налога на прибыль приведена в пункте 21 ПБУ 18/02. Практический пример расчета текущего налога на прибыль приведен в приложении к ПБУ 18/02.

Чтобы убедиться в правильности расчета текущего налога, можно выполнить альтернативный расчет следующим образом:

Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль отчетного периода х Ставку налога на прибыль.

Если у фирмы отсутствуют постоянное налоговое обязательство (активы), то абсолютная разница между «условным налогом на прибыль», исчисленным с «бухгалтерской» прибыли, и «текущим налогом на прибыль», будет равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Ведь именно эта величина (корректировка) в данном случае и окажет влияние на размер текущих налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Чистая прибыль (убыток) без учета временных разниц будет определяться по формуле:

ЧП = БП - УР - ПНО + ПНА,

УР - условный расход по налогу на прибыль

ПНО, ПНА - величина постоянного налогового обязательства (ПНО) и актива (ПНА).

Структуре Отчета о прибылях и убытках соответствует следующая формула определения чистой прибыли с учетом временных разниц:

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,

Где БП - бухгалтерская прибыль,

ОНА, ОНО - величина отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО).

ТНП - текущий налог на прибыль.

Здесь имеются в виду начисленные или зачтенные ОНА, ОНО, отраженные бухгалтерскими проводками:

Дебет 09 Кредит 68,

Дебет 68 Кредит 09,

Дебет 68 Кредит 77,

Дебет 77 Кредит 68,

которые корректируют сумму налога на прибыль. К чистой прибыли эти проводки отношения не имеют.

Но в некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счет прибылей и убытков. Тогда они окажут влияние на чистую прибыль и убыток.

Чтобы показать, как рассчитан текущий налог на прибыль, и одновременно дать информацию о чистой прибыли к распределению, автор рекомендует показать раздельно в форме 2 две позиции отложенных налоговых активов и обязательств, оказавших влияние на счет 68 и на счет 99. При этом показатели, повлиявшие на счет 99, можно вписать по свободной строке или в пояснительной записке.

На конкретном примере рассмотрим как рассчитать текущий налог на прибыль и заполнить Отчет о прибылях и убытках.