Бухгалтерский и налоговый учет амортизации зданий, помещений, квартир – проводки, расчет отчислений, примеры. Амортизация

1. Метод равномерного начисления (линейный) предполагает, что функциональная полезность актива зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы, т.е. начисляется постоянная сумма амортизации на протяжении всего срока полезной службы актива.

При этом способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования объектов основных средств.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (годах).

Пример. Приобретен объект стоимостью 120тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений – (1/5)х100%=20%.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

120000 х 20% : 100% = 24000(руб.)

2. Способ уменьшаемого остатка. При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется по остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и норм амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части ОС, в соответствии с условиями договора-лизинга коэффициент ускорения не может быть выше 3. Пример. П ервоначальная стои­мость объекта - 100000 руб.; полезный срок службы -5 лет; годовая норма амортизационных отчислений - 20%;повышающий коэффициент - 2.

Расчет амортизации:

1-й год:100000 х 40% (20 х 2) = 40000 руб. (остаточная сто­имость - 60000 руб.);

2-й год: 60000 х 40% = 24000 руб. (остаточная стоимость -36000 руб.);

3-й год: 36000 х 40% = 14400 руб. (остаточная стоимость -21600 руб.);

4-й год: 21600 х 40% = 8640 руб. (остаточная стоимость -12960 руб.);

5-й год: 12960 х 40% = 5184 руб. (остаточная стоимость -7776 руб.).

После начисления амортизации за последний год у основного средства сохраняется остаточная стоимость, отличная от нуля (в данном примере -7776 руб.). Обычно эта остаточная стоимость соот­ветствует цене возможного оприходования материалов, остающихся после ликвидации и списания ОС.

3. Способ амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Этот способ также относится к ускоренным и позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ целесообразно применять при начислении амортизации по вычислительной технике, средствам связи; машинам и оборудованию малых и недавно образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы.

При способе списания стоимости по сумме числа лет срока использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 350 тыс. руб., со сроком полезного использования 6 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 21 год (1+2+3+4+5+6). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 6/21 или 28,05%, что составит примерно 98,18 тыс. руб.; во второй год – 5/21 или 23,8% (83,3 тыс. руб.); в третий год – 4/21 или 19,09% (66,82 тыс. руб.) и т.д.

4. Способ начисления амортизации в зависимости от объема выпуска продукции или работ (пропорционально объему продукции). При этом ежегодная сумма амортизации определяется путем умножения процента, ис­численного при постановке на учет данного объекта как отношение его первоначальной стоимости к предполагаемому объему выпуска продукции или работ за срок его полезного ис­пользования на показатель фактически выпол­ненного объема продукции или работ за данный отчетный период.

Пример. Стоимость автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км., сумма амортизации за этот период составит 1 300 рублей (8000 км. х (65 000 рублей: 400000 км.)). Сумма амортизации за весь срок полезного использования объекта основных средств 65 000 рублей (400000 км. х 65 000 рублей: 400000 км).

К недвижимости относится имущество, которое нельзя переместить без потери его изначальных качеств. Это земля, различные сооружения, в том числе и недостроенные, здания жилого и производственного фонда. Кроме того, к объектам недвижимости относятся, согласно нормам законодательства, и воздушные, морские суда, космические объекты.

В процессе эксплуатации любая недвижимость подвергается износу, за исключением земли, которая не теряет своих полезных свойств при правильном использовании. У остальных объектов технические и экономические параметры существенно ухудшаются. Стоимость объектов переносится отдельными частями на общий объем выпускаемой продукции, продаваемых товаров или выполненных услуг и уходит из сферы недвижимости, накапливаясь в виде амортизационных сумм.

Амортизация недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете

С понятием износа напрямую связана амортизация недвижимости - постепенный перенос денежной стоимости недвижимых объектов на конечный производимый продукт в течение определенного срока службы. Современная российская экономика понимает под амортизацией не источник финансирования для последующего восстановления изношенных хозяйственных объектов, а всего лишь метод переноса сформированной общей стоимости приобретенного имущества на расходы. То есть произведенные амортизационные отчисления не предполагают обязательного использования их для дальнейшей закупки основных фондов или капитального ремонта.

С точки зрения налогообложения и бухгалтерского учета амортизация недвижимости - всего лишь способ списания расходов для определения конечного финансового результата. Амортизируемым имуществом признаются основные фонды и нематериальные активы, используемые более одного года в компании для осуществления ее основной деятельности.

Порядок начисления амортизации недвижимости не зависит от способа его поступления в компанию: приобретено ли путем оплаты, подарено или же внесено в качестве вклада в уставный капитал (ПБУ 6/01). Начислять амортизацию по объекту поступившей недвижимости, следует сразу после окончания всех капитальных вложений, произведенных на ее покупку или строительство, то есть когда он полностью готов к использованию: с 1-го числа месяца, следующего за принятием такого объекта в число активов компании, При этом, объект недвижимости принимается к учету независимо от того, зарегистрирован ли он в государственных органах, производящих госрегистрацию сделок с недвижимостью (п.9 статья 259 НК РФ). Определяющим фактором является его фактическое использование в коммерческой деятельности организации.

Срок, в течение которого будет амортизироваться имущество, определяется по-разному: в зависимости от системы налогообложения.

При таком режиме налогообложения как УСН, основанном на кассовом методе, в налоговом учете амортизация объекта происходит до конца года, в котором объект был оприходован и только на сумму фактической оплаты за него.

При других режимах налогообложения в налоговом учете признаются только два метода амортизации: линейный и нелинейный . Изменить применяемый метод можно в любой момент с начала следующего года. При этом существует ограничение для недвижимых объектов, входящих в 8-10 группу амортизации согласно ОКОФ (п.3 ст.259 НК РФ): по ним амортизация начисляется только линейным способом. И еще есть один важный момент: уйти с нелинейного метода можно только после 5 лет его применения, и никак не раньше.

В бухгалтерском учете выделяют линейный способ и три других, нелинейных метода для всех объектов недвижимости:

• метод списания стоимости по общей сумме количества лет полезного использования;
• списание пропорционально выполненного объема работ или произведенной готовой продукции.

Износ и амортизация недвижимости

Износ и амортизация не являются равнозначными понятиями. Например, здание разрушилось после постройки в результате стихийных бедствий, подвергнувшись полному физическому износу, а амортизация только начала начисляться. И наоборот, сооружение полностью амортизировано, но износ составил только 40%, и конструкция может еще долгое время эксплуатироваться.

Износ – это утрата полезных качеств и характеристик недвижимости по разнообразным причинам. Он бывает физическим или моральным.

1. Физический износ связан с ухудшением эксплуатационных характеристик зданий и прочих объектов. Он происходит под влиянием природных и технических факторов с течением времени, а также под воздействием жизнедеятельности людей. Такой вид износа называют материальным или техническим. Он напрямую зависит от качественных характеристик используемого при постройке сырья, комплектующих и строительных материалов, своевременного осмотра и регулярного проведения профилактического ремонта. Скорость изнашиваемости конструкций также связана с видом осуществляемого внутри зданий и конструкций производства, интенсивности нагрузок и природно-климатических факторов: уровня влажности, температуры.

2. Моральный износ напрямую зависит от научно-технического прогресса. При этом восстановительная стоимость недвижимости уменьшается по причине возникающей разницы между стоимостью объекта при первоначальном возведении и в текущий момент времени. Появляются более технологичные и дешевые строительные материалы, разрабатываются новые инженерные решения при архитектурной застройке, которые снижают затраты на техническую эксплуатацию конструкций. Достаточно часто отдельные элементы строений требуют замены не по причине их физической изношенности, а из-за их морального устаревания.

Моральный и физический износ полностью устраняется при проведении капитального ремонта.

С 01.01.2013 действуют новые правила начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые по законодательству РФ подлежат государственной регистрации. Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ внесены изменения в п. 4 ст. 259 НК РФ, а п. 11 ст. 258 признан утратившим силу. Казалось бы, поправки в законе должны были снять все спорные вопросы амортизирования указанного имущества (а такие вопросы действительно имели место, о чем свидетельствует арбитражная практика).

Но не тут-то было. Налогоплательщики, которые по каким-то причинам начали эксплуатировать подобные объекты до 01.01.2013, не подав документы для регистрации прав на них, столкнулись с новой проблемой - вправе ли они, воспользовавшись измененной редакцией ст. 259 НК РФ, начать амортизировать эти объекты? Разрешилась ли эта проблема, вы узнаете из данной статьи.

Давнее противостояние

К сведению

Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. В установленном порядке должны быть зарегистрированы права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, а также ипотека, сервитуты и иные права в случаях, определенных законодательством.

Позиция Минфина

В письмах от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 № 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 № 03-03-06/1/116, от 14.02.2011 № 03-03-06/1/96 специалисты финансового ведомства давали следующие разъяснения. Для начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий в совокупности: включение основного средства в амортизационную группу и его ввод в эксплуатацию.

Позиция окружных судов

Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ в редакции до 01.01.2013 основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав определенной амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию соответствующих прав. Из анализа ст. 256, 258 НК РФ следует, что до отнесения к той или иной амортизационной группе имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по требующему госрегистрации основному средству необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав), а также его ввод в эксплуатацию.

Таким образом, резюмируют судьи, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на госрегистрацию, поскольку наличие первого признака амортизируемого имущества (нахождение объекта на праве собственности) в целях гл. 25 НК РФ подтверждается подачей документов на регистрацию права собственности.

К подобным выводам приходили и другие окружные суды (см. постановления ФАС ЗСО от 05.10.2012 № А03-17670/2011 , ФАС ПО от 31.05.2011 № А06-4719/2010).

Однако некоторые судьи не усматривали в нормах налогового законодательства особых правил амортизирования недвижимости. Они считали, что амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке. Пример тому - постановления ФАС СКО от 28.08.2012 № А32-22683/2011, ФАС МО от 07.08.2012 № А40-87766/11-90-383, ФАС УО от 02.11.2012 № Ф09-9420/12. В данных судебных актах отмечено, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав связан исключительно с моментом включения основного средства в ту или иную амортизационную группу, а не с моментом начала начисления амортизации, указанным в п. 4 ст. 259 НК РФ. Названная норма не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на госрегистрацию. В свою очередь, п. 11 ст. 258 НК РФ не устанавливает момента возникновения права на амортизацию, а регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат госрегистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, и норму амортизации, которая необходима для исчисления суммы амортизации.

Как видим, арбитражные судьи различных округов демонстрировали неодинаковый подход к толкованию положений ст. 258 и 259 НК РФ. Поэтому на помощь, как всегда, пришел ВАС.

Позиция высших арбитров

Казалось бы, ВАС поставил точку в многолетнем споре между проверяемыми и проверяющими по вопросу амортизирования незарегистрированной недвижимости. Действительно, руководствуясь позицией высших арбитров, некоторые окружные суды стали применять ее при рассмотрении налоговых споров, о чем свидетельствуют постановления ФАС МО от 12.02.2013 № А40-31075/12-91-157, ФАС ВСО от 05.02.2013 № А19-21331/2011, Решение Арбитражного суда Самарской области от 19.04.2013 № А55-13129/2012.

Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ № 6909/12 нет оговорки, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Не указано в названном постановлении и на то, что вступившие в законную силу судебные акты по делам со схожимиобстоятельствами, принятые на основании нормы права в ином истолковании, могут быть пересмотрены в соответствии со ст. 311, 312 АПК РФ. Возможно, это позволило судьям Второго арбитражного апелляционного суда в уже упоминавшемся Постановлении № А82-617/2012 сделать вывод, что по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы в установленном порядке, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на госрегистрацию.

Изменения в законодательстве - дубль один

В бухгалтерском учете, действительно, начисление амортизации по основному средству, права на которое подлежат госрегистрации, производится в общем порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Причем факт отсутствия регистрации прав на данные основные средства не влияет на исчисление амортизации. Так, в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Но так было не всегда. В изложенном порядке недвижимость стала амортизироваться в бухгалтерском учете с 01.01.2011. С этой даты правила начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете перестали быть идентичными. Может быть, действительно законодатель внес поправки в ст. 259 НК РФ и отменил п. 11 ст. 258 в целях сближения указанных видов учета, а не в связи с противоречивостью данных норм права. Ведь многие судьи считали п. 11 ст. 258 НК РФ попросту лишним. Такой вывод можно сделать из Постановления ФАС ВСО от 05.02.2013 № А19-21331/2011. В данном судебном акте указано, что признание имущества амортизируемым не зависит от его включения в состав какой-либо амортизационной группы, поскольку в силу п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ по амортизационным группам распределяется уже признанное амортизируемым имущество .

Новая проблема

Однако сейчас уже неважно, по каким причинам внесены соответствующие изменения в ст. 258 и 259 НК РФ. Главное, что с 01.01.2013 единственным условием для начала исчисления амортизации по любому объекту основных средств (соответственно, включения ее в состав расходов при исчислении налога на прибыль) является ввод объекта в эксплуатацию.

У налогоплательщиков, которые приобрели или возвели недвижимость после указанной даты, естественно, не возникнет проблем с определением момента начала начисления амортизации. А как быть тем организациям, которые начали эксплуатировать такие основные средства до 2013 года, но не зарегистрировали на них соответствующие права и поэтому амортизацию по ним не начисляли? Могут ли они воспользоваться новыми положениями п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать незарегистрированную недвижимость с 01.01.2013? Минфин по этому вопросу занял однозначную позицию: нет.

По мнению чиновников, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом № 206-ФЗ, вступили в силу с 01.01.2013 и не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до указанной даты. Поэтому по требующим регистрации объектам, введенным в эксплуатацию до 2013 года, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию данных прав). Такая позиция Минфина изложена в письмах от 22.04.2013 № 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 № 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 № 03-03-06/1/8836, от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 № 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5793 и № 03-03-06/1/5798.

Однако не все налогоплательщики решили следовать позиции Минфина. Тем более что финансовое ведомство в каждом своем письме обращает внимание на то, что его мнение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Чиновники, ссылаясь на Письмо от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138, отмечают, что их разъяснения не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.

Поэтому многие компании посчитали, что с 01.01.2013 закон позволяет начислять амортизацию по незарегистрированным объектам основных средств. Ведь новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ не предусматривала, что закрепленный в ней порядок начисления амортизации применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию не ранее указанной даты. Изначально не было каких-либо условий для использования данной правовой нормы и в Федеральном законе № 206-ФЗ. Поэтому оснований для вывода, что обновленные положения п. 4 ст. 259 распространяются на ограниченный круг основных средств (например, приобретенных (созданных) после 01.01.2013), не имелось.

Более того, из рассматриваемых поправок в Налоговом кодексе следует, что налогоплательщик не только вправе, но и должен в январе 2013 года включить незарегистрированный объект недвижимости в соответствующую амортизационную группу, поскольку именно с этого месяца исключено условие, запрещавшее ему сделать это (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Да и позиция судебных органов, согласно которой и до 2013 года факт государственной регистрации прав на недвижимое имущество не влиял на момент начала начисления амортизации по нему, была на руку налогоплательщикам. Ведь если проверяющие, следуя позиции Минфина, исключат из расходов компании амортизацию по подобному имуществу, то поддержки в судах они явно не найдут. И налоговые органы это прекрасно понимали, о чем свидетельствует Письмо от 31.05.2013 № ЕД-4-3/9944@.

Федеральная налоговая служба в данном документе обратила внимание на то, что новые нормы НК РФ не имеют переходных положений для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2013. Поэтому налогоплательщики, принявшие к учету до указанной даты и введшие в эксплуатацию в качестве основных средств недвижимое имущество, по которому документы на государственную регистрацию прав не подавались, не могут учесть амортизацию при исчислении налога на прибыль ни по нормам НК РФ, действовавшим до 01.01.2013, ни по нормам, действующим после этой даты.

Однако, по мнению ФНС, Постановление Президиума ВАС РФ № 6909/12, а также имеющиеся неясности в действующей с 2013 года редакции Налогового кодекса будут способствовать толкованию положения о возможности начисления амортизации по объектам основных средств, отраженных в бухгалтерском учете, введенных в эксплуатацию и используемых в производственной деятельности до 1 января 2013 года, в пользу налогоплательщиков .

Отметим, что эти опасения налоговиков не оправдались, поскольку в июле 2013 года указанные пробелы в законодательстве были устранены.

Изменения в законодательстве - дубль два

Как видим, законодатель фактически согласился с мнением контролирующих органов, что до 01.01.2013 существовали особые правила амортизирования недвижимости, а подача документов на регистрацию прав на указанные объекты - это не просто основание для их включения в ту или иную амортизационную группу, а момент начала начисления амортизации по ним.

И все же некоторые неясности в применении обновленного Федерального закона № 206-ФЗ, по мнению автора, остались. Должны ли налогоплательщики, начавшие с 1 января 2013 года амортизировать незарегистрированную недвижимость, введенную в эксплуатацию до 01.12.2012, пересчитать налог на прибыль, скорректировать свои налоговые обязательства в уточненных декларациях и доплатить налог без начисления пени?

Полагаем, действия налогоплательщика в подобной ситуации зависят от даты подачи документов на регистрацию прав на объекты недвижимости. Из статьи 3.1 Федерального закона № 206-ФЗ следует, что начало амортизации таких объектов связано с указанной датой. Поэтому если налогоплательщик учитывал в налоговых расходах суммы амортизации до обращения в регистрирующий орган, он занизил облагаемую базу по налогу на прибыль на эти суммы за I квартал, а возможно, и за полугодие 2013 года. Между тем корректировать налоговые обязательства за данные периоды считаем нецелесообразным. Ведь доходы и расходы, отражаемые в декларациях по налогу на прибыль, определяются нарастающим итогом с начала года. А статьей 3.1 упомянутого закона прямо установлено, что пени за неуплату налога в связи с применением налогоплательщиком иного порядка начисления амортизации по рассматриваемым объектам не начисляются.

Итак, если до вступления в силу Федерального закона № 206-ФЗ организация подала документы на регистрацию прав на недвижимость, она должна пересчитать амортизацию с начала налогового периода (то есть исключить из расходов амортизацию за месяцы до обращения в регистрирующий орган) в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года.

Если же до срока подачи отчетности за указанный период организация не подала документы на регистрацию, она должна прекратить начисление амортизации. В таком случае амортизационные отчисления следует исключить из расходов. Конечно, можно скорректировать налоговые обязательства путем подачи уточненных деклараций за I квартал и полугодие 2013 года. Но это не обязательно. Правильные суммы амортизационных начислений можно отразить и в декларации за 9 месяцев.

При принятии решения подать уточненную декларацию имейте в виду, что если налог, подлежащий доплате на основании такой декларации, не будет внесен в бюджет до ее подачи в налоговый орган, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога. В дальнейшем необходимо проконтролировать, чтобы налоговики не начислили пени за неуплату налога на прибыль программным путем.

И еще один нюанс. Статьей 3.1 Федерального закона № 206-ФЗ прямо установлено, что амортизирование объектов, права на которые подлежат госрегистрации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. При этом от ответственности за применение иного порядка начисления амортизации освобождаются исключительно налогоплательщики, начавшие амортизировать недвижимость с 01.01.2013 . Поэтому, на наш взгляд, изложенную в Постановлении № 6909/12 позицию Президиума ВАС, что момент возникновения права на начисление амортизации не зависит от факта подачи документов на регистрацию, теперь нужно применять с большой осторожностью. Не исключено, что положения названного закона будут использоваться налоговиками при проверке уточненных деклараций налогоплательщиков, которые, руководствуясь позицией высших арбитров, уменьшили налоговую базу за периоды, предшествовавшие 2013 году, на суммы амортизации по недвижимости, введенной в эксплуатацию до 01.12.2012.

Федеральным законом N 206-ФЗ в Налоговый кодекс внесены изменения, устанавливающие порядок начисления амортизации по объектам ОС , права на которые подлежат государственной регистрации. С 2013 г. единственным условием для включения в расходы амортизационных отчислений по таким основным средствам является введение их в эксплуатацию. В связи с данными новшествами законодательства у налогоплательщиков возникла проблема: как амортизировать уже эксплуатирующиеся, но не зарегистрированные в установленном порядке на 01.01.2013 объекты недвижимости? По мнению Минфина, в подобном случае следует применять прежний порядок определения момента начала начисления амортизации. Попробуем разобраться, соответствует ли позиция финансового ведомства нормам Налогового кодекса, а также дадим несколько рекомендаций организациям, оказавшимся в рассматриваемой ситуации.

Есть проблема

В конце 2012 г. законодатели в очередной раз внесли изменения в гл. 25 НК РФ, в частности наконец-то снявшие вопрос о моменте начала начисления амортизации по объектам основных средств, соответствующие права на которые подлежат государственной регистрации.

К сведению. Нормами гражданского законодательства предусмотрено, что госрегистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи , ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. В установленном порядке должны быть зарегистрированы права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, а также ипотека, сервитуты и иные права в случаях, определенных законодательством (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Так, с 1 января 2013 г. утратил силу п. 11 ст. 258 НК РФ. Согласно ему основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации исходя из законодательства РФ, включались в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Кроме того, изменения коснулись п. 4 ст. 259 НК РФ. Теперь в данной правовой норме четко прописано, что ранее действующий порядок начисления амортизации (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС было введено в эксплуатацию) распространяется на все амортизируемое имущество, в том числе и на основные средства, права на которые требуется зарегистрировать в соответствии с законодательством РФ. Причем дата регистрации указанных прав для начала исчисления амортизации значения не имеет.

Примечание. С 01.01.2013 в силу п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация по недвижимому имуществу начисляется в общем порядке независимо от даты государственной регистрации права на него.

Таким образом, в настоящее время единственным условием для включения в расходы амортизационных отчислений по любым основным средствам является введение их в эксплуатацию.
Согласно ст. 4 Федерального закона N 206-ФЗ названные поправки в гл. 25 НК РФ вступили в силу с 1 января 2013 г. Соответственно, у налогоплательщиков, которые приобрели или создали недвижимость после указанной даты, не возникнет проблем с определением момента начала начисления амортизации по ней. А как быть тем организациям, которые начали эксплуатировать такие основные средства до 2013 г., но не зарегистрировали на них соответствующие права? Вправе ли они воспользоваться новыми положениями п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать незарегистрированную недвижимость с 01.01.2013?

Судя по обрушившемуся на Минфин шквалу запросов от налогоплательщиков, вопрос волнует многих. Финансовое ведомство в своих письмах с завидным постоянством дает отрицательный ответ. По мнению чиновников, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом N 206-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2013 г. и не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до указанной даты. Поэтому по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2013, права на которые подлежат государственной регистрации, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию данных прав). Такая позиция Минфина России приведена в Письмах от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 N 03-03-06/1/8836, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793 и N 03-03-06/1/5798.

Давайте вспомним, что же это за прежний порядок начисления амортизации по объектам ОС, права на которые требуется зарегистрировать в соответствующем государственном реестре.

Начисление амортизации до 01.01.2013

Вопрос о том, с какого момента следует начислять амортизацию по основным средствам, права собственности на которые подлежат госрегистрации, существует достаточно давно. До 2009 г. в п. 8 ст. 258 НК РФ было установлено, что такие ОС включаются в соответствующую амортизационную группу с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В то же время п. 2 ст. 259 НК РФ предусматривал, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию. В период 2009 - 2012 гг. аналогичные положения содержались в п. 11 ст. 258 и п. 4 ст. 259 НК РФ.

Исходя из данных правовых норм контролирующие органы полагали, что для рассматриваемых основных средств законом установлены особые правила исчисления амортизации. Так, в Письме от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421 специалисты финансового ведомства указали, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий : включение данного ОС в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и его ввод в эксплуатацию (Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96).

Какими положениями законодательства о налогах и сборах руководствовались чиновники, делая подобные выводы?

Во-первых, ст. 256 НК РФ, где дано определение понятия амортизируемого имущества. В п. 1 этой статьи говорится, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Во-вторых, ст. 258 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2013) - согласно ей для исчисления амортизации объекты основных средств исходя из срока их полезного использования распределяются на десять амортизационных групп. Причем в п. 11 указанной статьи было установлено, что ОС, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав .

В-третьих, п. 4 ст. 259 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2013), в котором было закреплено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (заметьте, не по объектам ОС) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда эти объекты были введены в эксплуатацию.

Системно толкуя данные правовые нормы, Минфин считал: амортизация подлежит начислению только по амортизируемому имуществу. Другими словами, ввода ОС в эксплуатацию недостаточно для того, чтобы начать переносить его стоимость на расходы организации. Необходимо, чтобы объект основных средств являлся собственностью налогоплательщика, использовался для извлечения дохода и был включен в соответствующую амортизационную группу, ведь от этого зависит порядок определения ежемесячной амортизации. А поскольку п. 11 ст. 258 НК РФ было прямо установлено, что ОС, требующие государственной регистрации прав на них, не могут быть отнесены ни к одной из десяти амортизируемых групп до подачи документов для совершения регистрационных действий, такие основные средства нельзя считать амортизируемым имуществом. И, как следствие, неправомерно амортизировать их стоимость в силу невыполнения одного из условий, закрепленных в законе.

Позиция судебных органов

Подход арбитров к разрешению обозначенной проблемы долгое время не отличался единообразием. Некоторые судьи разделяли позицию контролирующих органов. Пример тому - Постановление ФАС ЗСО от 05.10.2012 N А03-17670/2011. В данном судебном акте сделаны следующие выводы. Согласно положениям ст. ст. 256, 258, 259 НК РФ до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться , даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий : включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и его ввод в эксплуатацию. Таким образом, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию .

Примечание. Определением от 18.02.2013 N ВАС-709/13 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Необходимо отметить, что причиной судебного разбирательства явилось не излишнее начисление налогоплательщиком амортизации по основному средству, права на которое не были зарегистрированы в установленном порядке, а единовременное списание затрат на доведение приобретенного объекта недвижимости до состояния, пригодного для использования в хозяйственной деятельности (организация учла поименованные затраты при исчислении налога на прибыль в качестве расходов по текущему ремонту и содержанию недостроенного склада).

Заслуживает внимания, на взгляд автора, и Постановление ФАС ПО от 05.10.2012 N А65-34738/2011. Арбитры, проанализировав положения Налогового кодекса, решили, что законом предусмотрено два срока , первый из которых определяет дату начала амортизации (п. 4 ст. 259), второй - момент включения основных средств в соответствующую амортизационную группу (п. 11 ст. 258). Причем законодательство, по мнению арбитров, увязывает начало амортизации не с датой включения объекта амортизируемого имущества в ту или иную амортизационную группу, а с моментом ввода этого объекта в эксплуатацию. Поэтому момент возникновения права на начисление амортизации по объектам ОС (заметьте, не по объектам амортизируемого имущества) связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на них и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения этих объектов в эксплуатацию.

Казалось бы, судьи пришли к выводу, что невыполнение указанного в п. 11 ст. 258 НК РФ условия для включения ОС в ту или иную амортизационную группу - не помеха для начала исчисления амортизации по недвижимому основному средству. Другими словами, ввела организация объект в эксплуатацию - автоматически получила право на перенос его стоимости в расходы.

Однако далее арбитры отметили, что п. 11 ст. 258 НК РФ не устанавливает иного срока , с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации, а определяет момент, с которого объекты ОС включаются в состав соответствующей амортизационной группы, как дату документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав. Поэтому с учетом положений п. 2 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которыми сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно, объекты ОС включаются в состав амортизационной группы с месяца, которым датирована расписка о получении регистрирующим органом необходимого пакета документов.

В результате суд поддержал организацию, которая начала амортизировать эксплуатируемое более года недвижимое имущество только с месяца подачи документов на регистрацию права собственности на него. Арбитры решили, что налогоплательщиком соблюдены все условия для начала амортизации : основные средства введены в эксплуатацию и для регистрации прав на них поданы соответствующие документы.

К сведению. Отметим, что налоговики в данном споре настаивали на исчислении амортизации со следующего месяца после подачи пакета документов в регистрирующий орган.

Между тем не все арбитражные суды разделяли позицию контролирующих органов. Например, в Постановлении ФАС СКО от 28.08.2012 N А32-22683/2011 отмечено, что факт подачи документов на госрегистрацию прав связан исключительно с моментом включения основного средства в ту или иную амортизационную группу, а не с моментом начала начисления амортизации.

В Постановлении ФАС МО от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383 судьи указали, что момент, с которого начинается исчисление амортизации, определен п. 2 ст. 259 НК РФ (с 2009 г. - п. 4 ст. 259). Причем данная норма не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на госрегистрацию. В свою очередь, п. 8 ст. 258 НК РФ (с 2009 г. - п. 11 ст. 258) не устанавливает момента возникновения права на амортизацию. Эта правовая норма регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат госрегистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, норму амортизации, необходимые для исчисления суммы амортизации .

Примечание. По мнению судей, начать амортизировать ОС, права на которые требуется зарегистрировать в государственном реестре, можно без их включения в ту или иную амортизационную группу.

Согласитесь, получается странная ситуация. Для того чтобы начать амортизировать основное средство, нужно знать, в какую амортизационную группу оно фактически включено . Причем в п. 11 ст. 258 НК РФ прямо говорилось, что отнести недвижимое имущество к соответствующей амортизационной группе налогоплательщик может, выполнив конкретное условие. Однако по мнению судей, начать амортизировать недвижимое имущество можно и без включения ОС в ту или иную амортизационную группу.

Окончательная правовая позиция по рассматриваемому вопросу была сформирована Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12. Высшие арбитры указали, что п. 11 ст. 258 НК РФ лишь регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. Что же касается порядка расчета сумм амортизации, то этот вопрос нашел отражение в ст. 259 НК РФ (в ред. до 2013 г.), в которой не предусматривается, что факт подачи документов на госрегистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться. По мнению ВАС, отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию. Поэтому если объект ОС отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль противоречит положению п. 4 ст. 259 НК РФ. Следовательно, момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ.

Руководствуясь данной позицией высших арбитров, федеральные суды стали применять ее при рассмотрении налоговых споров, о чем свидетельствуют Постановления ФАС МО от 12.02.2013 N А40-31075/12-91-157, ФАС ВСО от 05.02.2013 N А19-21331/2011, ФАС ПО от 29.01.2013 N А55-13129/2012.

Отметим, что некоторые налоговики начали прислушиваться к мнению ВАС. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ДВО от 24.01.2013 N Ф03-3379/2012. В этом судебном акте, в частности, указано, что представители налогового органа выразили согласие с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 6909/12, согласно которой момент возникновения права на начисление амортизации связан не с подачей документов на госрегистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом ввода объекта в эксплуатацию.

Понять проверяющих легко: явно проигрышные дела им не нужны. И прежде чем затевать судебную тяжбу, они, как правило, изучают арбитражную практику, чтобы не вступать в заведомо бесперспективные споры. Тем более на это налоговиков нацеливают их внутренние документы, например Приказ ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах", Письмо ФНС России от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@. В указанных документах отмечено, что вынесение налоговиками решений с целью признания их недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд не допускается, а при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора должна учитываться сложившаяся устойчивая судебная практика, в частности постановления Президиума и Пленума ВАС .

Минфин себе не изменяет

Финансовое ведомство, судя по разъяснениям 2013 г., стоит на своем: амортизация по недвижимости, не зарегистрированной на 01.01.2013, должна начисляться с учетом даты подачи документов на регистрацию прав на недвижимое имущество. Другими словами, Минфин не разделяет правовую позицию, выработанную высшими арбитрами в Постановлении N 6909/12. Причем отмену с 2013 г. п. 11 ст. 258 НК РФ чиновники не связывают с тем, что при начислении амортизации указанная правовая норма фактически не применялась в связи с ее противоречивостью по отношению к другим положениям гл. 25 НК РФ. Изменение порядка амортизирования недвижимых основных средств финансовое ведомство объясняет необходимостью упрощения налогового учета и сближения его с бухгалтерским, что является одной из приоритетных задач налоговой политики. На это Минфин России указал в уже упоминавшемся Письме N 03-03-06/1/421. В данном документе отмечено, что предполагается выделить области, в которых законодательством о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете базы по налогу на прибыль, отличные от правил бухгалтерского учета. Количество таких различий в итоге должно быть минимизировано, что и было реализовано, по мнению Минфина, путем внесения Федеральным законом N 206-ФЗ изменений в гл. 25 НК РФ.

К сведению. В бухгалтерском учете начисление амортизации по ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, производится в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Причем факт отсутствия регистрации данных основных средств не влияет на исчисление амортизации. На это указано в п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. п. 52, 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

В свою очередь большинство судей всегда считали п. 11 ст. 258 НК РФ попросту лишней правовой нормой. Такой вывод можно сделать, например, из Постановления ФАС ВСО от 05.02.2013 N А19-21331/2011. В данном судебном акте указано, что признание имущества амортизируемым не зависит от его включения в состав какой-либо амортизационной группы, так как в силу п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ по амортизационным группам распределяется уже признанное амортизируемым имущество . Иное толкование названных статей, по мнению арбитров, лишает налогоплательщика основания для включения имущества в амортизационные группы.

Что же делать?

Так как же поступить налогоплательщику, который начал до 01.01.2013 использовать в хозяйственной деятельности незарегистрированную недвижимость, но амортизацию до указанной даты не начислял?

Вариант первый

Можно не противоречить Минфину, забыть выводы высших арбитров из Постановления N 6909/12 и считать, что новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ распространяется только на основные средства, приобретенные (созданные) после 1 января 2013 г. Другими словами, налогоплательщики, руководствуясь разъяснениями специалистов финансового ведомства, приступят к начислению амортизации после подачи документов на регистрацию прав на рассматриваемые объекты основных средств.

При таком подходе следует обратить внимание на один нюанс - определение срока полезного использования недвижимости.

Напомним, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом указанный срок определяет сама организация на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС (Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Как правило, объекты недвижимости (здания, сооружения) по Классификации ОС налогоплательщики относят к восьмой - десятой амортизационным группам со сроком службы свыше 20 лет, а амортизацию по ним согласно п. 3 ст. 259 НК РФ исчисляют линейным методом.

Итак, организация с целью начисления амортизации по рассматриваемым основным средствам может определить срок их полезного использования одним из двух способов:

• как для нового объекта, установив, что он будет использоваться в хозяйственной деятельности с 1 января 2013 г. как минимум 20 лет и 1 месяц;
• как для основного средства, бывшего в эксплуатации. При таком подходе, по мнению автора, возможно применить положения п. 7 ст. 258 НК РФ и при определении нормы амортизации учитывать срок службы ОС, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества до начала начисления амортизации.

Естественно, что во втором случае налогоплательщик перенесет стоимость объекта недвижимости на расходы быстрее. Как к этому отнесутся контролирующие органы, покажет время. К сожалению, на сегодня специалисты финансового и налогового ведомств по данному вопросу свою позицию не высказали.

Вариант второй

Можно считать, что новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ распространяется на любые объекты основных средств, в том числе и на ОС, введенные в эксплуатацию до 01.01.2013, и начать исчислять амортизацию по ним с 1 января 2013 г. Причем налогоплательщикам также следует определиться, как будет начисляться амортизация: как по новому основному средству или как по бывшему в эксплуатации.

Отметим, что при применении данного подхода существует вероятность возникновения налогового спора с контролирующими органами. Ведь на сегодня арбитражная практика по рассматриваемой проблеме (что естественно) не сформировалась, поэтому налоговики при проведении контрольных мероприятий, возможно, будут руководствоваться позицией Минфина.

Между тем финансовое ведомство в каждом своем письме указывает, что его мнение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания , и не является нормативным правовым актом. Чиновники, ссылаясь на Письмо от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, утверждают, что их разъяснения не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.

Поэтому, по мнению автора, организации, не начислявшие до 2013 г. амортизацию по введенной в эксплуатацию незарегистрированной недвижимости, могут смело начать амортизировать указанные объекты с 01.01.2013. Ведь новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ не предусматривает, что закрепленный в ней порядок начисления амортизации применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию не ранее указанной даты. Нет каких-либо условий для использования данной правовой нормы и в Федеральном законе N 206-ФЗ. К примеру, если законодатель установил специальные правила применения новой редакции п. 9 ст. 258 и п. 1 ст. 268 НК РФ (при реализации ОС начиная с 1 января 2013 г.), то это прописано в п. 3 ст. 4 названного Закона. В нашем же случае никаких оговорок названный Закон не содержит. Так что, на наш взгляд, оснований для вывода, что обновленные положения п. 4 ст. 259 НК РФ распространяются на ограниченный перечень ОС (например, приобретенных (созданных) после 01.01.2013), не имеется.

Кроме того, из ноябрьских поправок в Налоговом кодексе следует, что налогоплательщик не только вправе, но и должен в январе 2013 г. включить незарегистрированный объект недвижимости в соответствующую ему амортизационную группу, поскольку именно с указанного месяца исключено условие, запрещавшее ему сделать это (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Не стоит забывать и про положительную для налогоплательщиков арбитражную практику, в соответствии с которой и до 2013 г. факт государственной регистрации прав на недвижимое имущество не влиял на момент начала начисления амортизации по нему (Постановление Президиума ВАС РФ N 6909/12). И даже если налоговики, следуя позиции Минфина, продолжат исключать из расходов начисленную плательщиками амортизацию по незарегистрированной недвижимости, то поддержки в судах они явно не найдут. Поэтому вряд ли инспекции будут выносить заведомо проигрышные решения.

Более того, 19.03.2013 на официальном сайте ФНС размещена информация, в каких случаях налоговые органы при проведении контрольных мероприятий и принятии решений по их результатам руководствуются арбитражной практикой. В этой информации, в частности, указано, что иногда судебные органы при рассмотрении налоговых споров занимают позицию, отличную от мнения Минфина. И если по какому-либо вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика (тем более в случае рассмотрения дела в Президиуме ВАС ), налоговое ведомство не считает целесообразным отстаивать противоположную позицию, даже когда она поддерживается Минфином.

Все это позволяет сделать оптимистический вывод, что налогоплательщики без каких-либо отрицательных для себя последствий с 1 января 2013 г. смогут воспользоваться обновленной редакцией п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать используемую в деятельности недвижимость, права на которую до сих пор не зарегистрированы. Приведут ли такие действия организаций к налоговым спорам и в чью пользу они будут разрешаться - покажет время.

И в заключение хочется обратить внимание читателей еще на один нюанс. Поскольку с 2013 г. единственным условием для начала исчисления амортизации является ввод объектов ОС в эксплуатацию, налоговики с пристрастием будут относиться к первичным документам, подтверждающим этот факт. Поэтому надлежащее оформление данных документов - залог отсутствия претензий со стороны проверяющих.

Руководствуясь принципами экономии производственных расходов, в большинстве случаев организацией принимается решение о восстановлении производственных фондов. И как показывает практика, возникают многочисленные проблемные моменты в классификации проводимых затрат и организации учета.

Классификация затрат на восстановление проводится по следующим видам выполняемых работ: ремонт, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение.

Ремонт - работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели (п.3.8 Постановление Госстроя РФ от 05.03.2004 №15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации»);

Реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ: реконструкция).

Вместе с тем понятие «реконструкция» дано в п.2 ст.257 НК РФ для целей налогообложения прибыли. Так, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации согласно п.2 ст.257 Налогового кодекса Российской Федерации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, результатом проведения модернизации, реконструкции и технического перевооружения является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (в частности, срока полезного использования, мощности, качества применения).

А в результате проведения ремонта проводится устранение неисправностей, замена изношенных элементов, что не влечет за собой изменение технико-экономических показателей объекта.

Несмотря на видимое отличие применяемых понятий, отличить ремонт и проведение модернизации или реконструкции порой достаточно проблематично. Решением данной проблемы в случае проведения восстановительных работ объектов недвижимости, является разрешение на проведение работ, выданное уполномоченным органом исполнительной власти, определяющее вид выполняемых работ (строительство, реконструкция или капитальный ремонт).

Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые показатели эксплуатации объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), затраты на проведение восстановительных работ относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта. Данное требование применяется как для целей бухгалтерского учета, так и налогового учета (п.27 ПБУ 6/01; п.2 ст.257 НК РФ). При этом на практике возникают разногласия, касающиесяопределения срока эксплуатации и соответственно начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет:

Согласно требованиям п. 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения первоначальных показателей эксплуатации объекта основных средств, в результате проведенной реконструкции или модернизации, срок полезного использования объекта пересматривается.

Критерии увеличениясрока эксплуатации восстановленного объекта, действующим законодательством не определены. Оценка необходимого увеличения срока эксплуатации проводится организацией самостоятельно, основываясь на изменения показателей технической эксплуатации объекта. В качестве обоснования действий бухгалтерской службы возможно использование отчета технической службы или соответствующего специалиста.

В дальнейшем начисление амортизации, с применением линейного метода, проводится в следующем порядке:

Сумма амортизации = (Первоначальная стоимость до восстановления + Затраты на восстановление) / (Первоначальный срок полезного использования + Увеличение срока полезного использования в связи с проведением восстановления)

При проведении восстановительных работ продолжительностью более 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений приостанавливается (п.23 ПБУ 6/01).

Налоговый учет:

В отличие от требований бухгалтерского учета увеличение срока полезного использования объекта, после проведения восстановительных работ (модернизация, реконструкция) является правом, а не обязанностью организации.Положение (абз.2 п.1 ст.258 НК РФ.

Применение данного права требует тщательной оценки. На первый взгляд может показаться, что начисление амортизации при увеличении только стоимости объекта является достаточно выгодным, так как позволяет сократить период признания капитальных вложений в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, а, следовательно, и сумму налоговых обязательств, начисленных по налогу на прибыль и налогу на имущество. В то же время, реализация данного права может повлечь возникновение споров с контролирующими налоговыми органами. И необходимость представления доказательств того, что изменение технических показателей эксплуатации объекта (реконструкции, модернизации) не влечет за собой, изменение срока полезного использования. А это потребует определенных усилий, принимая во внимание прямую зависимость данных показателей.

Не увеличить срок полезного использования и избежать разногласий возможно только в случае проведения реконструкции (модернизации) объектов изначально имеющих максимальный срок в соответствующей амортизационной группе.

Так согласно п. 1 ст. 258 НК РФ в случае принятия решения об увеличении срока полезного использования, увеличение срока может быть осуществлено в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект .

Наиболее характерный пример приведен в письме Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235. На балансе банка находится автомобиль. По классификации он отнесен к четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет). Если при начислении амортизации банк установил по нему в налоговом учете срок полезного использования 5 лет. После проведения модернизации банк вправе увеличить по данному имуществу срок полезного использования только на 2 года . Если срок уже был установлен 7 лет , то, несмотря на модернизацию, банк не имеет права увеличить срок полезного использования этого амортизируемого имущества.

Таким образом, порядок начисления амортизационных отчислений для целей налогообложения основан на принципе применения нормы амортизации только в пределах определенной амортизационной группы, независимо от изменения стоимости объекта. Применительно к рассматриваемому примеру, начисление амортизации банком по автомобилю возможно с применением нормы амортизации в пределах от 0,0164 % (1/61 мес. х 100%) до 0,0119 % (1/84 мес. х 100%).

В результате реализации данного принципа при проведении модернизации (реконструкции) на практике возникают случаи недосписания и наоборот преждевременного списания первоначальной стоимости объекта в течение определенного срока полезного использования.

Основываясь на данные вышеприведенного примера, проведем расчет начисления амортизации, в случае если проведено увеличение срока полезного использования и срок остался неизменным:

Пример: Автомобиль принят к учету по первоначальной стоимости 300 000 руб. и сроком полезного использования 61 месяцев (четвертая амортизационная группа). Начисление амортизации проводится с применением линейного способа. До проведения реконструкции объект находился в эксплуатации 27 месяцев. Расходы на реконструкцию составили 50 000 руб.

Сумма амортизации в месяц - 4 920 руб. (300 000 руб. x 0,0164% : 100%), где:

0,0164%= 1: 61 мес. x 100% (норма амортизации).

С момента ввода в эксплуатацию до момента проведения реконструкцииначисление амортизации составляет 132 840 руб. (4 920 руб. x 27 мес.).

Первоначальная стоимость после реконструкции составит 350 000 руб. (300 000 руб.+ 50 000 руб.).

2. Если проведено увеличение срока полезного использования до 7 лет (84 мес.):

Сумма амортизации в месяц - 4 165 руб. (350 000 руб. x 0,0119% : 100%), где:

0,0119%= 1: 84 мес. x 100% (норма амортизации).

С момента проведения реконструкции до истечения срока полезного использования начисление амортизации составит237 405 руб. (4 165 руб. x (84 мес.-27 мес.)) = (4 165 руб. х 57 мес.).

Сумма начисленной амортизации в течение определенного срока составит 370 245 руб. (132 840 руб. + 237 405 руб.). Превышение первоначальной стоимости составляет20 245 руб. (350 000 руб.- 370 245 руб.), что является не допустимым. Следовательно, период списания первоначальной стоимости составит не 57 мес. (84 мес. - 27 мес.), а 52 мес. (217 160 руб. /4 165 руб.).

3. Если срок полезного использования остается неизменным:

Сумма амортизации после проведения реконструкции в месяц - 5 740 руб. (350 000 руб. x 0,0164% : 100%).

После реконструкции до истечения срока полезного использования амортизация составит 195 160 руб. (5740 руб. х (61-27 мес.).

Сумма начисленной амортизации в течение установленного срока полезного использования составит 328 000 руб. (132 840 руб. + 195 160 руб.).

На момент окончания срока первоначальная стоимость в размере 22 000 руб. (350 000 руб. - 328 000 руб.) остается не списанной.

По мнению Минфина России, сумма амортизации подлежит списанию после истечения срока полезного использования в течение 4 месяцев (22 000 руб. x 5 740 руб.). Так 17 220 руб. (5 740 руб. х 3 мес.), подлежит списанию в течение 3 месяцев, и 4 780 руб. (22 000 руб. - 17 220 руб.) в четвертом (последнем) месяце.

Сокращение срока начисления амортизации в результате преждевременного списания не противоречит требованиям НК РФ. В соответствии с требованиями п.5 ст.259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Начисление амортизации в случае недосписания первоначальной стоимости, по мнению Минфина России, является вполне обоснованным в связи с необходимостью включения в состав расходов всей суммы проведенных капитальных вложений (Письма Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235; от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219). В то же время выводы Минфина России не являются однозначными. Буквальное прочтение п.5 ст.259.1 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует об отсутствии основания признания амортизации по объектам, с истекшим сроком полезного использования, в связи с выполнением второго из перечисленных условий, а именно выбытия объекта из состава амортизируемого имущества.

В соответствии с требованием п.1 ст.258 НК РФ: «Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей».

Соответственно, порядок списания суммы амортизации, не списанной в течение определенного срока полезного использования остается не определенным, и стоит ли руководствоваться письмами Минфина России остается выбором организации.

Отдельному рассмотрению подлежит порядок начисления амортизации в случае проведения реконструкции объекта ранее находящегося в эксплуатации, у предыдущего собственника.

В соответствии с требованием п. 12 ст.259 НК РФ: «Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов ».

Основываясь на данные первоначально приведенного примера проведен, расчет амортизации, в случае приобретения объекта бывшего в эксплуатации.

Пример: Обществом принят к учету автомобиль по первоначальной стоимости 300 000 руб. По данным налогового учета предыдущего собственника автомобиль, относился к четвертой амортизационной группе предполагающей использование имущества от 5 до 7 лет. И находился в эксплуатации 8 лет, на момент реализации был полностью самортизирован. Начисление амортизации проводится с применениемлинейного способа. До проведения реконструкции объект находился в эксплуатации 2 месяца. Расходы на реконструкцию составили 50 000 руб.

1. Начисление амортизации до проведения реконструкции:

Срок эксплуатации автомобиля предыдущим собственником составил 8 лет и срок полезного использования, определяемый классификацией основных средств. Следовательно, в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ общество имеет право самостоятельно определить срок полезного использования приобретенного автомобиля. Руководствуясь требованиями п.1 ст.258 и п.12 ст.259 Налогового Кодекса Российской Федерации минимальный срок полезного использования, в случае приобретения объекта находящегося в эксплуатации в течение длительного периода, превышающего максимальный срок, определенный классификацией основных средств, должен составлять 13 месяцев (свыше 12 месяцев). В то же время срок необходимо определять с учетом срока возможного использования объекта имущества в деятельности общества в дальнейшем, его способности приносить доход и технических характеристик (п.1 ст.258 НК РФ, п.4 ПБУ 6/01). Что в свою очередь служит основанием возникновения споров с контролирующими налоговыми органами, особенно при существенном уровне проведенной капитализации и сумме начисленной амортизации.

Сумма амортизации в месяц - 23 070 руб. (300 000 руб. x 0,0769% : 100%), где:

0,0769%= 1: 13 мес. x 100% (норма амортизации).

Начисленная сумма амортизации, до проведения реконструкции составляет46 140 руб. (23 070 руб. x 2 мес.).

2. Первоначальная стоимость после реконструкции составит 350 000 руб. (300 000руб. + 50 000 руб.).

Как отмечалось ранее после проведения реконструкции обществу представлено право провести увеличение срока полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п.1 ст.258 НК РФ). Увеличение срока не может быть проведено на срок, превышающий предельно установленного классификацией для данной группы основных средств (Письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235).

В рассматриваемом случае обществу предоставлено право провести увеличение срока полезного использования автомобиля на срок, не превышающий 7 лет. При этом норма амортизации определяется с учетом проведенного увеличения срока полезного использования (п.2 ст.259.1 НК РФ).

Допустим, увеличение срока полезного использования проведено на 2 года (24 мес.):

Сумма амортизации в месяц составит - 9 450 руб. (350 000 руб. x 0,0027% : 100%), где:

0,0027%= 1: (13 мес.+24 мес.) x 100% (норма амортизации).

В последующем начисление амортизации будет проведено в сумме 303 860руб. (350 000 руб. - 46 140 руб.) в течение 33 месяцев, с учетом списания 1 460 руб. в последний месяц.

3. В случае принятия обществом имеющегося налогового риска и применения первоначальной нормы амортизации, применяемой до проведения реконструкции объекта, начисление амортизации проводится в следующем порядке:

Сумма амортизации после проведения реконструкции в месяц - 26 915 руб. (350 000 руб. x 0,0769% : 100%).

До истечения срока полезного использования списание суммы начисленной амортизации будет проведено в сумме 303 860 руб. в течение 12 месяцев, так 296 065 руб. в течение 11 месяцев и 7 795 руб. в последнем месяце.

Как видно из приведенного примера, списание затрат проведенных на реконструкцию, без изменения срока полезного использования объекта является наиболее выгодным, и наиболее рискованным, в зависимости от уровня существенности проведенных затрат.

Помимо вышеперечисленных особенностейучета затрат на реконструкцию (модернизацию) объектов находящихся в собственности организации, на практике не редко возникает вопрос порядка проведения начисления амортизации по объекту (зданию), частично находящемуся на реконструкции более 12 месяцев.

По мнению Минфина России изложенному в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 02.11.2007г. № 03-03-06/1/765 начисление амортизации части здания фактически находящегося в эксплуатации, допускается только в случае разделения здания на отдельные помещения.

Учитывая вышеизложенное, в целях минимизации налоговых рисков, в случае проведения реконструкции только части объекта, необходимо предварительно провести разделение объекта на отдельные инвентарные объекты. Применительно к зданию, необходимо провести регистрацию и принять к учету отдельные помещения.

Аудитор ЗАО «Сибирская Юридическая Компания - Аудит»

Мозговая Надежда Валентиновна